O
S SISTEMAS DE CUSTOS

a) Introdução

Usualmente, os sistemas de custos são classificados em função dos dois seguintes critérios:

1. A natureza do processo produtivo; e
2. O tipo de custo usado

De acordo com a natureza do processo produtivo, o sistema de custo é classificado segundo a forma pela qual o produto acabado é manufaturado – as duas principais alternativas dentro dessa classificação são:

1. Ordens de produção; e
2. Processo de produção.

De acordo com o critério do tipo de custo utilizado, os sistemas podem se:

1. De custos históricos; e
2. De custos predeterminados.

Daí resulta a dupla classificação a que estão sujeitos, os sistemas de apropriação de custos.

Numerosas variações e combinações desses sistemas de custos são encontradas na prática – são os chamados sistemas de custos híbridos.

A natureza do processo de manufatura, a estrutura organizacional, e o tipo das informações desejadas pela alta administração são os determinantes do tipo de custeamento a ser utilizado em cada empresa.

b) Custos Históricos

b.1. Sistema de Custo por Ordem de Produção

O sistema de custo por ordem de produção é o sistema de custeamento no qual cada elemento do custo é acumulado separadamente, segundo ordens específicas de produção emitidas pelo Setor de Programação e Controle de Produção – PCP. As ordens de produção são emitidas para o início da execução do serviço e nenhum trabalho poderá ser iniciado sem que ele seja devidamente autorizado pela correspondente emissão de uma ordem de produção.

O sistema de ordem de produção é mais apropriado para o custeio da fabricação de produtos por encomenda. Os termos “ordem de fabricação”, “ordem de serviço”, ou “ordem de trabalho” são sinônimos de ordem de produção e, conforme já vimos, tanto os custos históricos como os custos predeterminados podem ser usados no seu custeamento.

O procedimento utilizado nesse sistema é provavelmente a mais antiga forma de apuração de custos que se conhece, muito anterior ainda ao já antigo RKW, surgido na Alemanha. Este tipo de custeamento atende às necessidades de controle de inventário e de desenvolvimento da experiência dos custos, atendendo ainda aos requisitos do sistema de serviços por contrato. É útil para o controle de inventário, porque acompanha o fluxo físico do material; é útil na experiência de custos, porque reúne todos os custos ocorridos em um único documento e é útil nos serviços por contrato porque, uma vez encerrada a ordem de produção, servirá de indicação dos lucros ou prejuízos gerados por esse contrato.

b.1.1. Natureza da contabilidade de ordem de produção

Na contabilização dos custos das ordens de produção, cada elemento do custo é coletado separadamente para cada trabalho desenvolvido na fábrica. O pré-requisito do método é a identificação da produção por lotes, grupos ou pedidos.

O sistema de ordem de produção raramente é usado nas indústrias de produção em massa – do tipo Fordista – mas é freqüentemente usado por ferramentarias ou estamparias ou ainda por empresas onde a quantidade produzida é pequena. É, ainda, bastante empregado nas empresas de projetos de engenharia, para controle das construções e para atividades de manutenção, mesmo quando o sistema de processo de fabricação é regularmente utilizado na empresa.

b.1.2. Características da contabilidade da ordem de produção

  1. As ordens de produção são emitidas e seu custo mantido para cada lote de produto manufaturado. Estas ordens são controladas através da conta de Produtos em Processo de Elaboração, separando-se os custos diretos dos indiretos.

  2. Os gastos gerais de fabricação são lançados inicialmente às contas departamentais e posteriormente aplicados a cada ordem de produção concluída.

  3. A conta de Produtos em Processo de Elaboração é usada para registrar os custos, os produtos manufaturados e o inventário dos produtos em processo.

  4. A distinção entre custos diretos e indiretos é muito mais enfatizada nesse sistema do que no sistema de processo de fabricação.

O sistema de ordens de produção apresenta algumas desvantagens, tais como:

  1. O seu custo administrativos é muito elevado. É um sistema bastante dispendioso porque exige considerável trabalho burocrático para o registro das informações minunciosas nas ordens de produção.

  2. Um controle ostensivo e permanente é necessário para verificar se o material e a mão-de-obra foram corretamente lançados na ordem de produção.

  3. Quando um embarque parcial é efetuado antes de se completar a ordem de produção é necessário estimar os custos para determinação do custo.

b.1.3. Formulário da ordem de produção

O formulário da ordem de produção é o centro nevrálgico e o item mais importante do sistema. Basicamente, esse formulário fornece o registro do material direto, mão-de-obra direta e uma estimativa dos gastos gerais de fabricação para cada trabalho executado durante o período de produção.

Apesar desse formulário necessitar de adaptações de acordo com cada tipo de empresa, podemos aqui indicar as informações mínimas necessárias que este formulário deverá conter:

Os custos incorridos devem ser suportados por documentos, tais como: requisição do almoxarifado, cartões de tempo, etc., que devem sempre indicar o número da ordem de produção, à qual o custo deve ser aplicado. Os custos indiretos são geralmente estimados como uma porcentagem do material direto, mão-de-obra direta, etc.

As ordens de produção podem ser controladas através de uma ou várias contas de Produção em Elaboração dependendo do grau de controle requerido pela administração.

B.1.4. Contabilização do material

A requisição de material representa o primeiro documento de suporte na contabilização do material. Deverá indicar se o material solicitado será aplicado direta ou indiretamente, e qual o número da ordem de produção em que o material será aplicado.

As requisições são emitidas e enviadas ao almoxarifado e, posteriormente, lançadas no registro de estoques e arquivadas, obedecendo-se à seqüência da ordem de produção.
Ao final do mês são preparados sumários, debitando-se Material em Processo de Elaboração e creditando-se Estoque de Material Direto.

Quando ocorrer o caso de o material ser devolvido ao almoxarifado, deverá também ser emitido um documento suportando o seu retorno ao estoque.

A conta de Material em Processo de Elaboração deverá ser resumida tendo como suporte as ordens de produção em processo de fabricação.

Quando o produto é concluído na fase de fabricação, a conta de Material em Processo é creditada e debita-se a conta de Produtos Acabados. Ao final de um determinado período contábil, o saldo da conta de Material em Processo de Elaboração deve ser igual ao custo do Material dos Produtos em Fase de Elaboração lançados nas ordens de produção.

b.1.5. Contabilização da mão-de-obra

O primeiro documento de suporte da contabilização da mão-de-obra é o cartão de tempo. O cartão de tempo deve indicar se a mão-de-obra é direta ou indireta.

A mão-de-obra direta deve, sempre, identificar-se com um determinado trabalho ou ordem de produção.
Os cartões de registro de tempo devem ser colocados em ordem, diariamente, por número de ordem de produção e, periodicamente, resumidos para efeito dos lançamentos contábeis, debitando-se Mão-de-obra em Processo e creditando-se Salários a Pagar.

Posteriormente, um lançamento creditando-se Mão-de-obra em Processo e debitando-se Produtos Acabados é efetuado quando o trabalho é concluído. O saldo da conta de Mão-de-obra em Processo, no final de um determinado período, deverá corresponder ao custo da mão-de-obra lançada à conta de produtos ainda em processo.

A mão-de-obra indireta é debitada como Gasto Geral de Fabricação dentro da conta de Mão-de-Obra Indireta.

 

b.1.6. Contabilização dos gastos gerais de fabricação

A apropriação dos Gastos Gerais de Fabricação por Ordem de Produção é um pouco mais complexa do que a apropriação do material direto e da mão-de-obra direta implicando, normalmente, quatro etapas:

1.a) Acumulação das despesas atuais de manufatura, em total ou por departamento, o que significa efetuar os lançamentos referentes à mão-de-obra indireta, despesas de manutenção, depreciação, seguros, aluguel, energia elétrica, telefone, etc.;

2.a) Distribuição dos custos dos departamentos auxiliares, de apoio ou de serviços aos departamentos de produção, implicando,, em primeiro, acumular todas as despesas dos departamentos auxiliares, de apoio ou de serviços para, posteriormente, seguindo critérios racionais de prestação de serviço, efetuar as alocações por departamentos de produção;

3.a) Aplicação dos gastos de manufatura às Ordens de Produção com base em taxas predeterminadas, o que implica, muitas vezes, a utilização de uma taxa-padrão desenvolvida anteriormente (geralmente os gastos passados divididos pela mão-de-obra direta);

4.a) Apuração da diferença entre o gasto real e o aplicado através de taxas predeterminadas, verificando-se as razões da diferença encontrada.

A apropriação desta diferença pode ser realizada proporcionalmente às ordens de produção encerradas dentro do mês e as que ainda estão em processo, o que, de acordo com o volume de ordens de produção, pode implicar em trabalho adicional considerável. Muitas empresas preferem apropriar esta diferença diretamente em Lucros e Perdas.

Discutiremos, a seguir e separadamente, as quatro etapas acima:

1.a ) Acumulação das despesas atuais indiretas de fabricação

Contas separadas de custos indiretos podem ser mantidas no razão para acumular os custos atuais, porém é comum usar uma conta de controle denominada Conta de Controle dos Gastos Gerais de fabricação e manter uma subdivisão por tipo de custo. Requisições de materiais indiretos, cartões de tempo e pagamento de mão-de-obra indireta, aluguel, energia elétrica, etc., representam os documentos de suporte para acumulação dos custos. Outros custos como depreciação, seguro, impostos, etc. são apropriados no final do mês.

2.a) Distribuição dos custos entre os departamentos auxiliares, de apoio ou de serviços e de produção

Nas empresas departamentalizadas é necessário determinar os gastos gerais de fabricação aplicáveis a cada departamento. A apropriação dos custos aos departamentos de produção, auxiliares, de apoio ou de serviços é conhecida como distribuição primária; a redistribuição dos custos dos departamentos auxiliares, de apoio ou de serviços aos departamentos de produção é conhecido como distribuição secundária.

3.a) Aplicação dos gastos gerais de fabricação por ordem de produção

Desde que os custos primários, material direto e mão-de-obra direta são lançados ao custo dos produtos em processo na base do custo real, seria lógico também apropriar o terceiro componente do custo da mesma maneira. Na prática, porém, este tipo de custo não pode ser apropriado diretamente, porque exigiria um elevado e exaustivo trabalho administrativo sem que, contudo, fosse construída uma significativa medida de controle de custos.
Como poderíamos, por exemplo, distribuir por ordem de produção os gastos com manutenção de equipamentos ou mesmo a energia elétrica consumida? Em substituição, usamos taxas predeterminadas.
As taxas predeterminadas não requerem um elevado trabalho administrativo, podendo custear as operações após o seu encerramento, sem prejuízo da exatidão dos custos desde que as taxas de atribuição sejam determinadas através de critérios racionais.

4.a) Apuração dos gastos gerais absorvidos a mais ou a menos

O total dos gastos gerais de fabricação, absorvidos a mais ou a menos, é obtido pela comparação das despesas atuais, refletidas na conta de Controle de Gastos Gerais de Fabricação, com o total aplicado que aparece na conta de Gastos Gerais de Fabricação Aplicados. Essa comparação pode ser feita mensalmente ou por ocasião do encerramento anual.
O total aplicado representa a taxa predeterminada aplicada sobre a mão-de-obra direta ou sobre o material direto, dependendo da base escolhida para sua alocação, representando, também, a parcela de custo dos gastos gerais de fabricação relativos a cada ordem de produção.
É lógico, como dissemos anteriormente, que esses valores representam apenas uma estimativa que visa eliminar o elevado e exaustivo trabalho burocrático acarretado pela tentativa de contabilização dos custos reais.

b.1.7 Avaliação dos produtos em processo

O valor dos produtos em processo de elaboração ao final do período contábil representa o saldo acumulativo do Material em Processo. Mão-de-Obra em processo e Gastos Gerais de Fabricação em Processo. Esses totais podem ser verificados pela soma dos custos lançados nas diversas ordens de produção, que se encontram ainda em processo de fabricação.

b.1.8 Relatórios no sistema de ordem de produção

O Balanço Patrimonial e O Demonstrativo de Resultados de uma empresa que usa o sistema de ordem de produção não é diferente dos de outras empresas que usam outros sistemas de acumulação dos custos.

Uma característica especial do sistema de ordem de produção é o da preparação de demonstrativos envolvendo os gastos e o tempo por trabalho executado. Estes demonstrativos geralmente envolvem:

  1. Uma comparação histórica com trabalhos similares;

  2. Algumas bases para futuras estimativas de custo e preço de venda; e

  3. Comparações com estimativas iniciais

b.1.9 Registro das ordens de produção concluídas

Depois de concluído o trabalho, os lançamentos finais cobrindo material, mão-de-obra e gastos gerais são registrados na folha de custo.

As seguintes etapas são executadas:

  1. Todas as colunas da ordem de produção são totalizadas, e os valores lançados no sumário;

  2. Computa-se o custo total;

  3. Computa-se o custo unitário.

A folha da ordem de produção é removida do razão depois do cálculo de todos os lançamentos, e um lançamento para registrar a conclusão é efetuado. O lançamento referente a hipotéticas Ordens de Produção concluídas é mostrado a seguir:

RELAÇÃO DAS ORDENS DE PRODUÇÃO CONCLUÍDAS
 

Janeiro de 2000

Data Ordem de
Produção
Número
Cliente Produto Acabado
Débito 00502
Produto em Processo
Crédito 00503
5 5
6
7
10
Cia. Industrial Teste
Piratininga S/A
São Paulo Ltda
Rio de Janeiro S/A
$ 10.000
$ 25.000
$ 25.000
$ 15.000
Total     $ 75.000

 

Ao final do mês, através do total das ordens de Produção concluídas, efetua-se o débito a Produtos Acabados e crédito a Produtos em Elaboração.

 

Conta

D

C
Janeiro 31 Produtos Acabados 00502 75.000  
Produtos em Elaboração 00503   75.000
Custo das ordens de
produção concluídas
durante este mês
     

 

ORDENS DE PRODUÇÃO EM PROCESSO Conta 00503

Data

Histórico

Doc.

N.o

Débito

Crédito

Saldo

Janeiro 1

Janeiro 31

Saldo Inicial
Material Direto
Mão-de-Obra
Gastos gerais
Custo de Produção


15
17
18
19


30.000
20.000
20.000





75.000

14.000



9.000

 

O saldo da conta Produtos em Elaboração representa o saldo das ordens de produção em processo de elaboração e deve, ainda, ser detalhado de forma a mostrar os elementos de custos, conforme exemplo abaixo:

Ordem no

Material

Mão-de-Obra

Gastos Gerais

Total

11
12
13
14

200
400
500
700

300
600
600
900

   600
1.200
1.200
1.800

1.100
2.200
2.300
3.400

 

$ 1.800

$ 2.400

$ 4.800

$ 9.000

 

 

Airton Martins